نستكمل هنا الجزء الثالث والاخير عن الجوانب النظرية والتطبيقية لمعيار الرقابة الداخلية وينبغى قبل الخوض فيه الى الاشارة الى الاهمية القصوى لموضوع الرقابة الداخلية وانه استحوذ على اهتمام ادارات الشركات على المستوى العالمى والاقليمى فى الفترة الاخيرة وكذلك على كافة الفئات المهتمة بالمهنة وارتباط هذا المعيار وفهمه بمدى تقييم مخاطر الرقابة .
علاقة فهم الرقابة الداخلية بتقييم مخاطر الرقابة : (Relationship of Understanding to Assessing Control Risk)
إن الهدف من إجراءات الحصول على فهم الرقابة الداخلية هو تزويد المراجع بالمعرفة لتخطيط المراجعة. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة هو تزويد المراجع بأدلة الإثبات لتقويم مخاطر الرقابة. لكن الإجراءات المستخدمة في تحقيق أحد الأهداف ربما تتعلق بالهدف الآخر. وعليه من أجل كفاءة المراجعة والمستوى المقدر لمخاطر الرقابة المقدر الذي يتوقع المراجع أن يدعمه ، عادة يخطط المراجع على أداء اختبارات رقابية متزامنة مع الحصول على الفهم الكافي للرقابة الداخلية. أضف إلى ذلك فإن بعض إجراءات الحصول على الفهم التي لم يخطط لها كاختبارات رقابية ربما تزود المراجع بأدلة إثبات عن فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات لتأكيد معين ، وعليه يمكن اعتبارها اختبارات رقابية في بعض الظروف تلك الأدلة والقرائن ربما تكون كافية لدعم مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى للعرض والإفصاح المتعلق ببنود القوائم المالية.
عندما يستنتج المراجع أن إجراءات الحصول على الفهم أيضا تزوده بأدلة إثبات لتقويم مخاطر الرقابة عليه أن يأخذ في الاعتبار خصائص جودة أدلة الإثبات للحكم على درجة الثقة التي توفرها تلك الأدلة. ومع أن تلك الأدلة ربما لا توفر تأكيدا كافيا لدعم تقدير لمخاطر الرقابة على أقل من الحد الأقصى لبعض التأكيدات ، ولكنها ربما تفعل ذلك لبعض التأكيدات الأخرى وعليه تكون الأساس لتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق التي يخطط لها المراجع لتلك التأكيدات. لكن تلك الإجراءات لن تكون كافية لدعم مخاطر رقابة على حد أقل من الأقصى إذا لم توفر أدلة إثبات لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ الرقابة الملائمة لتأكيد معين.
ويتفق المعيار الأمريكي (SAS 78) والمعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) في الخطوط الإرشادية للمراجع فيما يخص العلاقة المتبادلة بين الأدلة والقرائن الناتجة عن الفهم الكافي للرقابة الداخلية ، وتلك الناتجة عن اختبارات الرقابة لتقدير مخاطر الرقابة.
التخفيض الإضافي للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة : (Further Reduction in Assessed Level of Control Risk)
بعد الحصول على الفهم الكافي وتقدير مخاطر الرقابة ، ربما يرغب المراجع في تخفيض إضافي في مخاطر الرقابة لبعض التأكيدات. في مثل هذه الحالات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار إذا كانت أدلة الإثبات الكافية لدعم تخفيض مخاطر الرقابة يمكن أن تكون متوافرة وإذا كان أداء اختبارات رقابة للحصول على تلك الأدلة سيكون ذا كفاءة.
عند اعتبار الكفاءة ، يتحقق المراجع من أن الجهد الإضافي للحصول على الأدلة لتقليل الحد المقدر لمخاطر الرقابة سيكون أقل من جهد المراجعة في إجراء اختبارات التحقق المتعلقة بتأكيد معين. وعندما يستنتج المراجع أنه سيكون هناك عدم كفاءة في الحصول على أدلة إثبات إضافية لتخفيض الحد المقدر لمخاطر الرقابة لبعض التأكيدات، في هذه الحالة يقوم المراجع باستخدام الحد المقدر لمخاطر الرقابة المبني على فهم الرقابة الداخلية لتخطيط اختبارات التحقق لتلك التأكيدات التي يقوم المراجع بتأدية اختبارات رقابة إضافية لها ، يتم تحديد الحد المقدر لمخاطر الرقابة الذي تدعمه تلك الاختبارات. وهذا الحد المقدر لمخاطر الرقابة يستخدم في تحديد الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتلك التأكيدات ومن ثم في تحديد طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق الملائمة.
أدلة الإثبات الداعمة للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة : (Evidential Matter to Support the Assessed Level of Control Risk)
عندما يقدر المراجع مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى ، يجب عليه أن يتحصل على أدلة إثبات كافية لتدعيم ذلك التقدير. تحديد كفاية أدلة الإثبات يعتمد على الحكم المهني للمراجع. إن أدلة الإثبات تتفاوت في درجة التأكد الذي تزود به المراجع في تكوين رأيه المهني عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة.
إن خصائص أدلة الإثبات المتعلقة بنوعها ومصدرها ووقتها تؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة التي يطبقها المراجع للحصول على أدلة إثبات عن مخاطر الرقابة. يختار المراجع تلك الاختبارات من عدة طرق كالاستفسار ، ملاحظة ، فحص ، إعادة تطبيق أنواع الرقابة المتعلقة بتوكيد معين. ليس هناك نوع واحد من اختبارات الرقابة دائما ضروري ومنطبق وفعال في كل الظروف.
أنواع أدلة الإثبات :
إن طبيعة الرقابة المعينة المتعلقة بتأكيد معين تؤثر على نوع أدلة الإثبات الموجودة (المتاحة) لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الرقابات. لبعض الرقابات ربما يوجد توثيق للتصميم والتنفيذ. في هذه الحالة ربما يقرر المراجع أن يفحص التوثيق للحصول على أدلة إثبات عن فعالية التصميم والتنفيذ. إذا لم يكن هناك توثيق لرقابات معينة مثل تحديد المسئوليات وتفويض الصلاحيات ربما يلجأ المراجع إلى الملاحظة لجميع أدلة إثبات على فعالية التصميم والتنفيذ.
مصدر أدلة الإثبات :
إن أدلة الإثبات التي يتحصل عليها المراجع مباشرة مثلا عن طريق الملاحظة أو إعادة التطبيق أو الاستفسار من جهات خارجية توفر تأكيدا أكثر للمراجع عن الأدلة والإثبات التي يتم الحصول عليها بطرق غير مباشرة.
توقيت أدلة الإثبات :
توقيت أدلة الإثبات يتعلق بمتى تم الحصول عليها وجزء مدة المراجعة المتعلق بها. وعند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أن الأدلة المتحصل عليها من بعض اختبارات الرقابة كالملاحظة تتعلق فقط بالنقطة الزمنية التي تمت فيها الملاحظة ، وعليه يجب أن تعزز تلك الأدلة بأخرى تغطي كامل مدة المراجعة.
الأدلة من مراجعات سابقة يمكن استخدامها في المراجعة الحالية بعد أخذ الآتي في الاعتبار :
1- أهمية التأكيد المعين. 2- الإجراءات الرقابية التي تم تقويمها في المراجعة السابقة. 3- نتائج اختبارات الرقابة. 4- أدلة الإثبات عن التصميم والتنفيذ من اختبارات التحقق من المراجعة الحالية.
كلما طالت المدة المنقضية منذ الحصول على أدلة الإثبات قل التأكد الذي تزوده. وعندما تؤخذ في الاعتبار أدلة إثبات من المراجعة السابقة في المدة الحالية على المراجع أن يتحقق ممّا إذا حصلت تغيرات في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية أو الموظفين منذ المراجعة السابقة ومدى وطبيعة تلك التغيرات.
عندما يأخذ المراجع في الاعتبار الأدلة والقرائن من مراجعة فترة أولية ، يجب أن يحدد أدلة الإثبات الإضافية التي يجب الحصول عليها لبقية المدة. ولكي يقوم بذلك التحديد يجب أن يأخذ في الاعتبار الآتي :
1- أهمية التأكيد المعين. 2- الإجراءات الرقابية تم تقويمها خلال الفترة الأولية. 3- مدى تقويم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الإجراءات الرقابية ونتائج اختبارات الرقابة لذلك التقويم. 4- أدلة الإثبات التي يمكن أن يتحصل عليها في بقية المدة من الاختبارات التفصيلية.
ويجب على المراجع أيضاً أن يتحصل على أدلة إثبات عن طبيعة ومدى أية تغيرات مهمة في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية والموظفين حدثت بعد الفترة الأولية.
العلاقة التبادلية لأدلة الإثبات : (Interrelationship of Evidential Matter)
على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأثر الجماعي لعدة أنواع من أدلة الإثبات المتعلقة بتأكيد معين لتقويم درجة التأكد التي تزودها تلك الأدلة. في بعض الأحيان ربما لا يكفي نوع واحد من أدلة الإثبات لتقويم فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة. في مثل تلك الظروف ربما يقوم المراجع بأداء اختبارات رقابة أخرى للحصول على أدلة إثبات كافية.
عند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار العلاقة المتبادلة بين بيئة الرقابة ، تقويم المخاطر ، أنشطة الرقابة ، المعلومات والاتصال ، ومراقبة الأداء. وعلى الرغم من أن مكوناً واحداً من مكونات الرقابة الداخلية ربما يؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق لتأكيد معين بالقوائم المالية ، فعلى المراجع أن يأخذ في الاعتبار أدلة الإثبات لمكون واحد من المكونات الأخرى بهدف تقويم مخاطر الرقابة.
عموماً عندما تدعم عدة أنواع من أدلة الإثبات نفس الاستنتاج عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تزداد درجة التأكد لدى المراجع. على الصعيد الآخر ، عندما تؤدي عدة أنواع من أدلة الإثبات لاستنتاجات مختلفة عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تقل درجة التأكد لدى المراجع.
إن مراجعة القوائم المالية هي عملية تراكمية ، فعندما يقوّم المراجع مخاطر الرقابة ربما تجعله المعلومات المتحصل عليها يعدل من طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة الأخرى المخطط لها لتقويم مخاطر الرقابة. أضف إلى ذلك أن المراجع ربما يتحصل على معلومات أثناء تأدية اختبارات التحقق تختلف جذريا عن المعلومات التي على أساسها قام بتخطيط اختبارات الرقابة. في هذه الحالة يجب أن يقوم المراجع بإعادة تصميم اختبارات التحقق المخطط لها.
علاقة مخاطر الرقابة مع مخاطر الاكتشاف : (Correlation of Control Risk with Detection Risk)
إن الهدف النهائي من تقويم مخاطر الرقابة هو مساعدة المراجع في تقويم احتمال احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. عملية تقويم مخاطر الرقابة تزود المراجع بأدلة إثبات عن مخاطر احتواء القوائم المالية لتحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. يستخدم المراجع هذه الأدلة والقرائن كجزء من الأسس التي يبني عليها رأيه المهني عندما يأخذ المراجع في الاعتبار المستوى المقبول لمخاطر احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة ، يقوم بأداء اختبارات تحقق للحد من مخاطر الاكتشاف لمستوى مقبول. وكلما انخفض مستوى مخاطر الرقابة زاد المستوى المقبول لمخاطر الاكتشاف في ضوء ذلك يقوم المراجع بتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق.
وعلى الرغم من وجود علاقة عكسية بين مخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف ، فإنه لا يمكن أن تنخفض مخاطر الرقابة للمستوى الذي يؤدي إلى الاستغناء عن اختبارات التحقق لكل التأكيدات الملائمة لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة. وعليه وبغض النظر عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة ، يجب على المراجع أن يقوم بأداء اختبارات تحقق لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة ، تتكون من اختبارات لتفاصيل المعاملات كاختبارات رقابة. والهدف من اختبارات التحقق للمعاملات هو التأكد المعقول أن القوائم المالية لا تحتوي على تحريفات مهمة وسوء عرض أو إفصاح. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة للمعاملات هو التأكد المعقول بأن إجراءات الرقابة نفذت بفاعلية. وعلى الرغم من أن الهدفين مختلفان ، يمكن في وقت واحد تحقيقهما عن طريق أداء اختبارات تحقق على نفس المعاملة. وعليه يجب على المراجع أن يعطي اعتباراً كافياً لتصميم وتقويم تلك الاختبارات للتأكد من أن الهدفين سيتم تحقيقهما.
إيصال نقاط ضعف الرقابة الداخلية : (Communication of Internal Control Structure Weaknesses)
لإبراء ذمته المهنية ومن باب الحرص المهني اللازم فإن المراجع ملزم بإيصال نقاط الضعف المهمة في الرقابة الداخلية للجنة المراجعة ومجلس الإدارة والأطراف الثالثة ذات العلاقة وذلك بالتركيز على الحالات التي يجب أن يبلغ عنها Reportable Conditions والتي يكتشفها أثناء فهمه للرقابة الداخلية وأداء اختبارات الرقابة واختبارات التحقق أثناء فترة المراجعة.
الحالة التي يجب أن يبلغ عنها تمثل نقاط ضعف جوهرية في تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية والتي ربما تؤثر سلبا على مقدرة المنشأة لتسجيل وتبويب وتلخيص وإشهار بيانات مالية متناسقة مع تأكيدات الإدارة في القوائم المالية. الحالة التي يجب التبليغ عنها ربما تتعلق بأي من مكونات الرقابة الداخلية. إن تصنيف نقطة ضعف في الرقابة الداخلية كحالة يجب التبليغ عنها يتأثر بحجم المنشأة وتعقد عملياتها وهيكلها التنظيمي وخصائص ملكيتها.
إن تقرير المراجع عن الحالات التي يبلغ عنها يجب أن : ـ يشير إلى أن الهدف من المراجعة هو إبداء الرأي عن القوائم المالية وليس تزويد تأكيد عن الرقابة الداخلية. ـ يحتوي على تعريف للحالة التي يجب التبليغ عنها. ـ يحتوي على تقييد على توزيع التقرير.
ارجو ان اكون قد وفقت فى العرض وفى تبسيط المعيار ليستفيد اكبر عدد من المهتمين بمهنة المحاسبة والمراجعة وعموم القراء الكرام .. والله الموفق ,,,,,
شكرا د. جمال على التقرير المفيد
بارك الله فيك د.جمال ونتمنى المزيد